Diante do atual cenário de grave crise política e econômica instaladas no país, os governos estaduais têm sofrido com a constante queda de arrecadação do ICMS. Nesse cenário, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) tem buscado estabelecer novos horizontes de tributação ainda não explorados ou alcançados pelas Secretarias de Fazenda Públicas Estaduais. 

Com a edição do Convênio ICMS nº 106/2017, publicado nesta quinta-feira (5) no Diário Oficial, o setor de tecnologia enfrentará nos próximos anos grandes desafios e disputas fiscais, em todo o território nacional. Referido convênio autoriza os Estados e DF a legislarem sobre a incidência do ICMS nas operações com softwares. A edição da referida norma confirma a movimentação do CONFAZ nos últimos anos para estabelecer o setor de tecnologia no Brasil como o grande alvo das Fazendas Públicas Estaduais. 

Nesse sentido, o Convênio ICMS nº 106/2017 possibilita, a partir de 1º de abril de 2018, a tributação das operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming). 

As principais determinações estabelecidas pela norma são: 

I. As empresas que comercializarem o software via download ou streaming deverão ter inscrição estadual em cada Estado para onde vender o produto, a não ser que seja dispensada da obrigação (Cláusula Quarta); 

II. Arrecadação do ICMS será destinada ao Estado no qual estiver localizado o consumidor final (Cláusula Terceira); 

III. Isenção do ICMS para as operações anteriores à venda a este mesmo consumidor final (Cláusula Segunda); 

IV. O recolhimento do tributo será mediante Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE ou documento estadual previsto na legislação da respectiva unidade (§ 2º da Cláusula Quarta); e 

V. Os Estados poderão eleger terceiros como responsáveis pelo recolhimento do ICMS, (ex.: consumidor do software, administradoras cartão de débito e crédito ou outro intermediador financeiro), sendo tal situação também aplicável para operações internacionais (Cláusula Quinta). 

Diante das disposições mencionadas acima, nota-se que o Convênio nº 106/2017 estabelece as seguintes hipóteses para o ICMS sobre softwares: (i) na hipótese de saídas internas, a pessoa jurídica detentora do sítio eletrônico ou plataforma virtual deverá se inscrever em todas os estados nos quais realize operações de saída dos bens e emitir a respectiva nota fiscal; e (ii) nas operações realizadas fora do país, será eleito um responsável pelo recolhimento do imposto. 

Com efeito, não é a primeira vez que o CONFAZ trata sobre a incidência do ICMS sobre softwares. Em 2015, foi editado o Convênio ICMS nº 181, por meio do qual o CONFAZ autorizou diversas Unidades da Federação[1] a conceder redução de base de cálculo do ICMS que corresponda ao percentual de no mínimo 5% (cinco por cento) do valor da operação que envolva softwares e congêneres, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming)[2]. 

Em termos práticos, a partir do Convênio nº 181/2015, já era possível aos Estados e DF estabelecer a cobrança do ICMS sobre o valor total das operações com softwares, diferentemente do que vinha ocorrendo anteriormente na maior parte dos Estados, que apenas exigiam o ICMS sobre o valor das mídias físicas, não dos programas em si. 

O Estado de São Paulo já havia se antecipado em relação ao CONFAZ com a edição do Decreto n. 61.522 em 29 de setembro de 2015, o qual afastou a incidência do ICMS apenas sobre o (dobro do) valor da mídia e passou a prever, a partir de 01/01/2016, o recolhimento do ICMS nas operações de vendas de softwares sobre o valor total da operação[3]. 

Contudo, após diversos questionamentos pelos contribuintes a respeito da referida norma, em 11 de janeiro de 2016, foi publicado o Decreto Estadual (SP) n. 61.791/2016, no qual (i)foi suspensa a cobrança de ICMS nas operações com softwares e congêneres, até que fosse definido o local de ocorrência do fato gerador do ICMS; e (ii) se incorporou à legislação paulista[4] a redução de base de cálculo prevista no Convênio ICMS n. 181/15, de modo a resultar em carga tributária equivalente a 5% do ICMS incidente na operação[5]. 

Com efeito, é evidente que o Estado de São Paulo esperava somente a publicação do Convênio ICMS nº 106/2017 para retomar a cobrança do ICMS sobre softwares via download e streaming. Porém, mesmo com a definição quanto ao local de ocorrência do fato gerador do tributo, as normas estaduais e do CONFAZ mencionadas acima possuem vícios de ordem legal e constitucional. 

Primeiramente, há de se ressaltar a existência de vício formal constitucional das referidas normas, haja vista que somente Lei Complementar específica pode (i) solucionar o conflito de competência entre Estados e Municípios para cobrança do tributo; e (ii) definir a base de cálculo, o fato gerador e contribuintes responsáveis pelo recolhimento do tributo; nos termos do art. 146 da Constituição Federal de 1988 (CF/88)[6]. 

Logo, jamais poderia o Convênio ICMS nº 106/2017 definir os contribuintes, responsáveis e o local de arrecadação do ICMS, como fez expressamente em suas Cláusulas Terceira, Quarta e Quinta. 

Em segundo lugar, há de se ressaltar que não há previsão constitucional de incidência do ICMS sobre as operações de softwares via download e/ou streaming no Art. 155, inciso II da Constituição Federal de 1988 (CF/88)[7]. 

Isto porque o núcleo material constitucional do ICMS não se relaciona com tais operações, sendo evidente que (i) nem o “download”, nem o “streaming” caracterizam, em termos fiscais, uma circulação efetiva de mercadorias (transferência de propriedade), apta a ensejar a incidência do tributo; e (ii) o software em si é um bem imaterial e intangível, não sendo possível identificá-lo, de forma objetiva, com uma mercadoria concreta. 

Como bem leciona Roque Antônio Carrazza[8], os “softwares” por serem bens incorpóreos e fruto de trabalho intelectual, claramente, tipificam “modalidade de direito intelectual”[9]. Tais modalidades de direito intelectual possuem “a proteção jurídica dispensada aos direitos autorais”[10], sendo objeto de contratos de licença de uso, nos termos dos arts. 2º e 9º da Lei n. 9.609/1998 e arts. 7º e 28, inciso XII da Lei n. 9.610/98. 

Por sua vez, os contratos de licença de uso, aplicáveis à grande maioria das operações de “softwares”, possibilitam ao usuário (licenciado) o direito de uso do produto criado pelo licenciador, sem, no entanto, ocorrer a transferência da propriedade intelectual dos direitos imateriais. Tal transferência de propriedade/titularidade do bem digital é necessária para caracterização do núcleo material do ICMS. Esse é o posicionamento é da doutrina especializada sobre o assunto[11]. 

Além disso, de acordo com os itens “1.04”, “1.05” e “1.09” da lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003[12], as operações com softwares estão sujeitas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. De acordo com o art. 2º, inciso V da LC 87/96[13], tais operações somente poderão sofrer a incidência do ICMS quando houver previsão expressa na lei complementar (LC 116/2003), o que não se verifica em relação aos itens “1.04”, “1.05” e “1.09”. 

Logo, caso seja autorizada a tributação do ICMS sobre as operações com softwares quando já há a tributação do ISSQN pelos itens “1.04”, “1.05” e “1.09” da lista anexa à LC n. 116/2003, haverá notória bitributação, o que é vedado em nosso ordenamento jurídico. 

O entendimento aqui defendido é confirmado pela jurisprudência pátria mais recente[14], existindo apenas um precedente divergente analisado pelo STF em julgamento realizado quando da análise da medida cautelar na ADI n. 1945/MT, proposta em face de dispositivos normativos da Lei Estadual (MT) n. 7.098/98 do Mato Grosso. Tais dispositivos previam a incidência do ICMS na aquisição de softwares mediante transferência eletrônica de dados. Quanto a esses dispositivos específicos, vale ressaltar que a medida cautelar pleiteada pelo contribuinte foi indeferida, por decisão apertada[15], tendo em vista (i) a necessidade da própria Suprema Corte refletir com maior profundidade acerca do tema; e (ii) em razão, da referida norma estar vigente há mais de 12 (doze) anos. O processo aguarda ser incluído em pauta para julgamento definitivo do mérito da questão pelo Plenário do STF[16]. 

Mesmo que o tema esteja pendente de julgamento definitivo pelo STF, é possível verificar, em razão de todos os argumentos apresentados, que a Cláusula 1ª do Convênio ICMS n. 181/2015 é nitidamente inválida por afrontar os arts. 146 e 155, II da CF/88, eis que busca incluir indevidamente as operações com “softwares” no âmbito da incidência constitucional do ICMS. 

Por fim, em relação a situação específica de transferência de dados de músicas e filmes, existem questionamentos acerca da extensão do disposto no artigo 150, inciso VI, alínea “e” da Constituição. Isto porque a Emenda Constitucional (EC) nº 75, de 2013, previu a imunidade de impostos sobre operações com “fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros”. A imunidade mencionada se estende claramente aos bens digitais que contenham tais conteúdos, não sendo possível a incidência do ICMS. 

Portanto, com todo o respeito ao “mumus” conferido ao CONFAZ, por mais louvável que seja a finalidade de instituir uma determinada tributação, não se pode permitir a edição de normas ao arrepio do que restou estabelecido pela Constituição Federal de 1988, sob pena de se estar ferindo o Estado Democrático de Direito, bem como o princípio da segurança jurídica que se relaciona, em sua essência, ao princípio da confiança legítima entre Estado e contribuintes. 

Diante de tal situação, uma solução alternativa para possibilitar a incidência de ICMS sobre as operações com “software” via “download” e “streaming”, de modo a combater a queda de arrecadação fiscal enfrentada atualmente pelos Estados e Distrito Federal, seria a edição de uma Emenda Constitucional pelo Congresso Nacional que permitisse expressamente tal incidência. Inclusive, tal situação já ocorreu anteriormente de modo semelhante em relação ao “ICMS-Importação”, introduzido pela Emenda Constitucional n. 33, de 11 de dezembro de 2001, a qual acrescentou a alínea “a” ao inciso IX, do §2o do art. 155 da Constituição Federal. 

Contudo, até que seja editada a referida Emenda Constitucional, espera-se que tais balizas sejam observadas pelas autoridades administrativas no exercício pleno de suas funções, de modo que nosso país possa superar desafios sem o atropelo do texto constitucional.